INTRODUCCIÓN
En noviembre de 1971, el Honorable Consejo General del Colegio de Contadores de Chile
A.G. creó la “Comisión de Principios y Normas Contables”, para cumplir con una resolución del Cuarto Congreso Nacional realizado en septiembre de 1970 y de acuerdo con la atribución contenida en la letra “G” del artículo 13 de la Ley 13011 que creó el
Colegio de Contadores, que le entregó la facultad de “dictar normas relativas al ejercicio profesional”.
La Comisión ha dictado, desde entonces, normas profesionales a través de una serie de
Boletines Técnicos. Entre ellos, el Boletín Técnico Nº 1, aprobado el 9 de enero de 1973, entregó los fundamentos de la expresión “de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados” utilizada en los dictámenes e informes profesionales y se refirió a la Teoría Básica de la Contabilidad en la cual se fundamentaban los principios y normas de ella. La Comisión reconoce que el Boletín Técnico Nº 1 del año 1973 fue un gran adelanto en el año en que fue emitido. Sin embargo, considerando los avances que ha experimentado la información contable a nivel internacional, se requiere la emisión de un nuevo documento que demuestre que, aun cuando exista equivalencia con muchos de los principios contenidos en el listado tradicional, existen otros que derivan de las cualidades de la información; y actualmente es posible entregar una mayor profundización conceptual en algunas definiciones de los elementos que forman los estados financieros y en los criterios de reconocimiento y medición.
Es así como, con posterioridad a la fecha de promulgación del Boletín Técnico N° 1, instituciones tales como el “American Institute of Certified Public Accountants”
(AICPA1), en Estados Unidos de Norteamérica, a través del “Financial Accounting
Standards Board” (FASB2) y el “Internacional Accounting Standards Board (IASB)3, a nivel internacional, han continuado profundizando los estudios en Teoría Contable, hasta llegar a la preparación y formulación de un “Marco Conceptual para la Preparación y
Presentación de Estados Financieros”. Dicho Marco Conceptual entrega las bases para que los estados financieros satisfagan las necesidades de información de sus distintos usuarios, cumplan con los objetivos de dicha información y permitan, a través de los requisitos exigidos a la información y a la definición de los elementos que forman los estados financieros, el reconocimiento y medición de estos elementos.
Teniendo presente lo expuesto y considerando, además, el desarrollo alcanzado por nuestra actividad económica, tanto en el plano nacional como internacional, resulta evidente que la información financiera adquiere mayor relevancia y, con ello, la necesidad de participar en el desarrollo de la armonización contable a nivel internacional.
1 Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados
2 Comité de Normas de Contabilidad Financiera
3 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
2 Por lo tanto, el Honorable Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G., ha considerado necesario iniciar un Plan de Convergencia de las normas contables nacionales con las normas contables internacionales y, razón por la cual se ha decidido establecer los fundamentos conceptuales en los que se apoya la elaboración de la información financiera, a través de la emisión de un Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los
Estados Financieros en Chile, tarea que le ha sido encomendada a la Comisión de
Principios y Normas de Contabilidad.
Conforme a la intención de convergencia que orienta esta tarea, la Comisión consideró adecuado preparar dicho documento sobre la base del Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de los Estados Financieros, emitido por el IASB. Dado lo anterior y con la finalidad de comprender el ánimo con el que fue preparado dicho texto, se consideró oportuno presentar, de manera íntegra, su prólogo:
“Muchas empresas, en el mundo entero, preparan y presentan estados financieros para usuarios externos. Aunque tales estados financieros pueden parecer similares entre un país y otro, existen en ellos diferencias causadas probablemente por una amplia variedad de circunstancias sociales, económicas y legales; así como porque en los diferentes países se tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de los estados financieros al establecer la normativa contable nacional.
Tales circunstancias diferentes han llevado al uso de una amplia variedad de definiciones para los elementos de los estados financieros, esto es, para activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. Esas mismas circunstancias han dado también como resultado el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de partidas en los estados financieros, así como en preferencias por diferentes bases de medición.
Asimismo, tanto el alcance de los estados financieros como las informaciones reveladas en ellos han quedado también afectados por esa conjunción de circunstancias.
El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) tiene la misión de reducir tales diferencias por medio de la búsqueda de la armonización entre las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparación y presentación de los estados financieros. El IASC cree que esta armonización más amplia puede perseguirse mejor si los esfuerzos se concentran en los estados financieros que se preparan con el propósito de suministrar información que es útil para la toma de decisiones económicas.
El Consejo del IASC estima que los estados financieros así preparados cubren las necesidades comunes de la mayoría de los usuarios. Esto es porque casi todos los usuarios toman decisiones económicas, como por ejemplo las siguientes:
a) decidir si adquirir, mantener o vender acciones o derechos propietarios;
b) evaluar la gestión administrativa o la responsabilidad de la Gerencia;
c) evaluar la capacidad de la empresa para pagar las remuneraciones y suministrar otros beneficios a sus empleados;
d) evaluar las medidas de protección sobre los fondos prestados a la empresa;
e) determinar las políticas tributarias;
f) determinar las utilidades distribuibles y los dividendos a pagar;
g) preparar y usar las estadísticas macroeconómicas de ingresos del país, o
h) regular las actividades de las empresas.
El Consejo reconoce que los gobiernos, en particular, pueden fijar requisitos diferentes o adicionales para sus propios intereses. Sin embargo, tales requisitos contables no deben afectar a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que cubran también las necesidades de esos otros usuarios.
Generalmente, los estados financieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el costo histórico recuperable, así como en el concepto de mantenimiento del
Capital financiero en términos nominales. Si se tiene el objetivo de proveer información útil para tomar decisiones económicas, otros tipos de modelos y conceptos pueden ser más apropiados, si bien no existe en el momento presente consenso para implantar modificaciones al respecto. Este Marco Conceptual ha sido desarrollado de manera que pueda aplicarse a una variada gama de modelos contables y conceptos de Patrimonio y del mantenimiento del mismo”.
1) Objetivo del Marco Conceptual
1. El Marco Conceptual define los conceptos esenciales relacionados con la preparación y presentación de los estados financieros para usuarios externos, siendo su objetivo ayudar o facilitar:
a) la emisión y revisión de las normas y procedimientos relativos a la presentación de estados financieros;
b) la preparación de los estados financieros, la aplicación de las normas de contabilidad, así como el tratamiento de materias que no han sido todavía objeto de una norma de contabilidad;
c) la interpretación de la información contenida en los estados financieros preparados siguiendo las normas de contabilidad;
d) la formación de una opinión, por parte de los auditores externos, acerca de si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con las normas de contabilidad aprobada y vigente;
e) la entrega de información, a todos los interesados en la emisión de normas de contabilidad, acerca de las bases utilizadas en dicho proceso;
2. Este Marco Conceptual no es un Boletín Técnico y, por lo tanto, no define reglas específicas de medición o presentación. Tampoco tiene poder derogatorio sobre ninguna norma de contabilidad.
Se reconoce que, en algunos casos, puede haber discrepancias entre el Marco Conceptual y alguna Norma de Contabilidad. En tales casos, las disposiciones fijadas en la Norma afectada prevalecen sobre aquellas contenidas en el Marco Conceptual. No obstante, dado que el desarrollo de futuras Normas y la revisión de las existentes se basará en el Marco Conceptual, dichas discrepancias tenderán a desaparecer.
3. El Marco Conceptual es un documento que amerita una revisión periódica, con el propósito de mejorar su contenido sobre la base de la experiencia acumulada en el tiempo.
2) Alcance del Marco Conceptual
4. El Marco Conceptual comprende los siguientes aspectos:
a) El objetivo de los estados financieros.
b) Las características cualitativas que determinan si la información contenida en los estados financieros es útil.
c) La definición, reconocimiento y medición de los elementos que conforman los estados financieros.
d) Conceptos de Patrimonio y del mantenimiento del Patrimonio.
5. Este Marco Conceptual se refiere a los estados financieros de uso general (que se denominarán de ahora en adelante “estados financieros”), incluyendo los estados financieros consolidados. Dichos estados financieros son preparados y emitidos a lo menos anualmente y están orientados a satisfacer los requerimientos comunes de información de distintos usuarios, aun cuando algunos de éstos pueden necesitar y estar en condiciones de obtener información financiera adicional a la incluida en los estados financieros. Sin embargo, muchos usuarios tienen que confiar en los estados financieros como su principal fuente de información y esos estados financieros debieran, por lo tanto, ser preparados y presentados considerando sus necesidades de información.
6. Los estados financieros básicos comprenden un conjunto interrelacionado de informes, integrado por el balance general, el estado de resultados, el estado de flujo de efectivo, las notas explicativas y otros anexos complementarios que forman parte integral de los estados financieros. Además, pueden incluirse cuadros suplementarios y otra información basada en tales estados financieros, que se espera sean leídos junto con ellos. Sin embargo, no se consideran como parte de los estados financieros básicos los informes sobre gestión gerencial, los comentarios del Directorio en la Memoria Anual a los accionistas y los análisis preparados por la administración sobre la información financiera.
7. Los informes financieros con objetivos especiales, como los requeridos por organismos fiscalizadores con fines tributarios, no están cubiertos por el presente Marco Conceptual, a menos que el contenido de éste sea consecuente con las normas particulares que rigen a dichos informes especiales.
8. Este Marco Conceptual es aplicable a los estados financieros de todas las empresas reportantes, sean comerciales, industriales y otras, tanto en el sector público como en el privado. Una empresa reportante es una empresa para la cual existen usuarios que confían en los estados financieros como su principal fuente de información financiera sobre la empresa.
3) Usuarios y sus necesidades de información
9. Los usuarios de estados financieros incluyen inversionistas actuales y potenciales, empleados, financistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, organismos públicos y el público en general. Ellos utilizan los estados financieros para satisfacer algunas de sus diferentes necesidades de información.
Estas necesidades incluyen las siguientes:
a) Inversionistas. Los suministradores de capital de riesgo y sus asesores están preocupados por el riesgo inherente y por el rendimiento que van a obtener de las inversiones, por lo tanto, necesitan información que les ayude a determinar si deben adquirir, mantener o vender. Los accionistas están también interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la empresa para pagar dividendos.
b) Empleados. Los trabajadores en general, y las agrupaciones sindicales están interesados en la situación financiera de la empresa (estabilidad), en su rentabilidad y capacidad para responder al pago de sus remuneraciones y otros beneficios.
c) Financistas. Los proveedores de recursos ajenos a los propietarios de la entidad están interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la misma para pagar los préstamos y sus correspondientes intereses, en los plazos convenidos.
d) Proveedores y otros acreedores comerciales. Están interesados en la información que les permita determinar si los montos que se les adeudan serán pagados a su vencimiento por un período más corto que el que interesa a un financista, a menos que dependan de la continuidad de la entidad por ser un cliente importante.
e) Clientes. A los clientes les interesa disponer de la información acerca de la continuidad de la empresa, especialmente cuando tienen compromisos a largo plazo o dependen comercialmente de ella.
f) Organismos públicos. Las entidades gubernamentales están interesadas en la distribución de los recursos y, por lo tanto, por el desempeño de las empresas.
También requieren de la información destinada a regular la actividad de las empresas, fijar políticas tributarias y utilizar esta información para preparar sus estadísticas nacionales macroeconómicas y otras.
g) Público en general. Todas las personas, directa o indirectamente, están afectadas por la actividad de las empresas y pueden requerir información acerca de su desarrollo, perspectivas y alcance de sus actividades.
10. Aunque existen necesidades de información que son comunes a todos los usuarios citados, no todas ellas pueden quedar cubiertas solo por los estados financieros. Puesto que los inversionistas son los suministradores de capital a la empresa, las informaciones contenidas en los estados financieros que cubran sus necesidades, cubrirán también muchas de las necesidades que otros usuarios esperan obtener de tales estados financieros.
11. La principal responsabilidad, en relación con la preparación y presentación de los estados financieros, corresponde a la gerencia de la empresa. La propia gerencia está también interesada en la información que contienen los estados financieros, a pesar de que tiene acceso a otra información financiera y de gestión que le ayuda en su planificación, toma de decisiones y responsabilidades de control. La gerencia de la empresa tiene la posibilidad de determinar la forma y contenido de tal información adicional, de manera que satisfaga sus propias necesidades, pero ni esa forma ni ese contenido caen dentro del alcance del presente Marco Conceptual. No obstante, los estados financieros publicados por las empresas se basan en la información usada por la gerencia, sobre la situación financiera, los resultados y el flujo de efectivo.
B) OBJETIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
12. El objetivo de los estados financieros es proporcionar información útil a una amplia gama de usuarios que toman decisiones de tipo económico acerca de la situación financiera, resultados y flujo de efectivo de la entidad.
13. Los estados financieros cubren las necesidades comunes de la mayoría de los usuarios. Sin embargo ellos no proporcionan toda la información necesaria para tomar las decisiones económicas, pues se refieren a efectos financieros de hechos pasados y no incluyen necesariamente información que no sea de tipo financiero.
14. Los estados financieros también muestran los resultados de la administración llevada a cabo por la gerencia, o dan cuenta de su responsabilidad por los recursos confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean evaluar la administración o responsabilidad de la gerencia, lo hacen para tomar decisiones económicas, como pueden ser, si mantener o vender su inversión en la empresa, o si continuar o reemplazar a los administradores encargados de la gestión de la entidad.
- Situación financiera, resultados y flujos de efectivo
15. Las decisiones económicas que toman los usuarios de los estados financieros requieren una evaluación de la capacidad que la empresa tiene de generar efectivo u otros recursos equivalentes al efectivo, así como la oportunidad en que se producirán y la certeza de tal generación de liquidez. En definitiva, es esta capacidad la que determina, por ejemplo, la posibilidad que tiene la empresa para pagar a sus empleados y proveedores, dar cumplimiento a los pagos de intereses y de préstamos y proceder a distribuir ganancias a los propietarios. Los usuarios pueden evaluar mejor esta capacidad para generar efectivo, si se les suministra información centrada en la situación financiera, los resultados y el flujo de efectivo de la empresa.
16. La situación financiera de una empresa se ve afectada por los recursos económicos que controla, por su estructura financiera, por su liquidez y solvencia, así como por la capacidad para adaptarse a los cambios habidos en el medio ambiente en el que opera. La información acerca de los recursos económicos controlados por la empresa y de la capacidad que tuvo para modificar tales recursos, es útil al evaluar la posibilidad que la empresa tiene para generar en el futuro efectivo y demás equivalentes de efectivo. La información acerca de la estructura financiera es útil para predecir las necesidades futuras de préstamos, así como para entender cómo las utilidades y flujos de efectivo futuros serán distribuidos entre los que tienen participación en la propiedad de la empresa; también es útil al predecir si la empresa tendrá éxito en la obtención de nuevas fuentes de financiamiento. La información acerca de la liquidez y solvencia es útil al predecir la capacidad de la empresa para cumplir sus compromisos financieros según vayan venciendo. El término liquidez se refiere a la disponibilidad de efectivo en un futuro próximo, después de haber considerado el pago de los compromisos financieros del período. El término solvencia se refiere a la disponibilidad de efectivo con una perspectiva a largo plazo, para cumplir con los compromisos financieros según vayan venciendo las obligaciones.
17. La información acerca del desempeño de una empresa, y en particular sobre su rentabilidad, se necesita para evaluar cambios potenciales en los recursos económicos, que es probable que pueda controlar en el futuro. A este respecto, la información sobre la variabilidad de los resultados es importante. La información acerca del desempeño de la empresa es útil al predecir la capacidad de la misma para generar flujos de efectivo a partir de la composición actual de sus recursos. También es útil al formar juicios acerca de la eficacia con la que la empresa pueda emplear recursos adicionales.
18. La información acerca del flujo de efectivo de una empresa es útil para evaluar sus actividades de inversión, financiamiento y operacionales, durante el período que cubre la información financiera. Esta información es útil porque suministra al usuario la base para evaluar la capacidad de la empresa para generar efectivo y otros recursos equivalentes al mismo, así como las necesidades de la empresa para utilizar tales flujos de efectivo. Al preparar el estado de flujo de efectivo, el significado del término “fondos” puede ser definido de varias maneras, tales como recursos financieros, capital de trabajo, activos circulantes o efectivos. En Chile el término “fondos” es definido como efectivo y equivalentes de efectivo.
19. La información acerca de la situación financiera es proporcionada básicamente por el balance general. La información acerca del desempeño es suministrada fundamentalmente por el estado de resultados. La información acerca de los flujos de fondos es suministrada por el estado de flujo de efectivo.
20. Las partes que componen los estados financieros están interrelacionadas porque reflejan diferentes aspectos de las mismas transacciones u otros hechos que han afectado a la empresa. Aunque cada uno de los estados suministra información que es diferente de los demás, es improbable que uno sea suficiente para un propósito en particular o que contenga toda la información necesaria para alguna necesidad de los usuarios en particular. Por ejemplo, un estado de resultados suministra un cuadro incompleto del desempeño de la empresa, a menos que se use en conjunto con el balance general y con el estado de flujos de efectivo.
21. Los estados financieros también contienen notas, cuadros complementarios y otra información. Por ejemplo, pueden contener información adicional que sea relevante para las necesidades de los usuarios respecto a determinadas partidas del balance general y del estado de resultados. Pueden incluir, entre otros, informaciones acerca de los criterios contables aplicados, cambios contables, saldos y transacciones con empresas relacionadas, inversiones en empresas relacionadas, impuestos a la renta, impuestos diferidos, cambios en el Patrimonio, los riesgos e incertidumbres que afectan a la empresa, y también sobre recursos u obligaciones no reconocidas en el balance general (tales como reservas mineras).
Asimismo, puede también proporcionarse, en las notas y cuadros complementarios, información acerca de segmentos de negocios o geográficos, o acerca del efecto sobre la empresa de los cambios en los precios.
C) POSTULADOS BÁSICOS
1) Devengado
22. Con el fin de cumplir sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de devengado. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros preparados sobre la base de devengado informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que significaron cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados suministran el tipo de información, acerca de las transacciones y otros hechos pasados, que resultan más útiles a los usuarios al tomar decisiones económicas.
2) Concepto de empresa en marcha
23. Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa está en funcionamiento y continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene ni la intención ni la necesidad de liquidar o disminuir de forma importante el nivel de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si así fuera, se revelará la base utilizada.
D) CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
24. Las características cualitativas son atributos que hacen útil para los usuarios la información contenida en los estados financieros. Estas características son:
1. Comprensibilidad
2. Relevancia
3. Importancia relativa
4. Fiabilidad
5. Comparabilidad
1) Comprensibilidad
25. La información debe ser fácilmente comprensible para los usuarios, quienes se supone que tienen un conocimiento suficiente de las actividades económicas, del mundo de los negocios, así como de contabilidad y que tienen la intención y la voluntad de analizar la información en forma razonablemente cuidadosa. La información que reviste complejidad, y que sea necesaria para la toma de decisiones, no debe ser excluida solo porque ésta sea de muy difícil comprensión por algunos usuarios.
2) Relevancia
26. Para ser útil, la información debe ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar hechos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente.
27. El rol predictivo y el de confirmación de la información están interrelacionados.
Por ejemplo, la información acerca del nivel actual y la estructura de los activos poseídos tiene valor para los usuarios cuando intentan predecir la capacidad de la empresa para aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones adversas. La misma información sirve para confirmar predicciones anteriores, por ejemplo, sobre la manera en que la empresa se estructuraría o sobre el resultado de las actividades planificadas.
28. Frecuentemente, la información acerca de la situación financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situación financiera y la actividad futura, así como otros asuntos en los que los usuarios están directamente interesados, tales como pago de dividendos y remuneraciones, evolución de las cotizaciones bursátiles de las acciones, y la capacidad de la empresa para pagar sus deudas al vencimiento. La información no necesita, para tener valor predictivo, estar explícitamente en forma de datos proyectados. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la información sobre las transacciones y otros hechos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos inusuales, anormales e infrecuentes.
Importancia relativa
29. La relevancia de la información está afectada por su naturaleza e importancia relativa. En algunos casos, la naturaleza de la información, por sí misma, es suficiente para determinar su relevancia. Por ejemplo, la presentación de información sobre un nuevo segmento de negocios puede afectar a la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por ese nuevo segmento en el período contable. En otros casos, tanto la naturaleza como la importancia relativa son significativas como, por ejemplo, los saldos de existencias, presentados en cada una de las categorías principales que son apropiadas para el negocio.
30. La información tiene importancia relativa, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La importancia relativa depende del monto de la partida omitida, o del error de evaluación en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omisión o el error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitativa primordial que la información debe tener para ser útil.
3) Fiabilidad
31. Para ser útil, la información también debe ser fiable. La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error significativo y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
32. La información puede ser relevante, pero tan poco confiable en su naturaleza, como en su presentación, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equívocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad y monto de una indemnización por daños, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el monto total de la indemnización en el balance general. Sin embargo, puede resultar apropiado revelar en notas el monto y antecedentes de la indemnización.
a) Representación fiel
33. Para ser fiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás hechos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. Así, por ejemplo, un balance general debe representar fielmente las transacciones y demás hechos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio de la empresa en la fecha de cierre, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento contable.
34. Buena parte de la información financiera está sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo o prejuicio, sino más bien a las dificultades inherentes, tanto a la identificación de las transacciones y demás hechos que deben medirse, como a la elección y aplicación de las técnicas de medición y presentación que entregan información relacionada con esas transacciones y hechos. En ciertos casos, la medición de los efectos financieros de las transacciones conlleva tanta incertidumbre que las empresas, no los reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas generan con el tiempo una plusvalía, es usualmente difícil identificar o medir fiablemente tal activo intangible. Sin embargo, en otros casos puede ser relevante reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que implica su reconocimiento y medición.
b) La esencia sobre la forma
35. Si la información tiene como objetivo representar fielmente las transacciones y demás hechos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal. La esencia de las transacciones y demás hechos no siempre son consistentes con lo que aparentan por su forma legal o externa. Por ejemplo, una empresa puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentación aportada dé a entender que la propiedad ha pasado a este tercero.
Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la empresa continuar disfrutando de los beneficios económicos del activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta no representa fielmente la transacción efectuada (si es que en realidad hubiese ocurrido tal transacción).
c) Neutralidad
36. Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
d) Prudencia
37. No obstante, quienes preparan estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de deudores dudosos, la vida útil probable de las propiedades, plantas y equipos o el número de solicitudes de cumplimiento de garantías post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y monto probable, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución, al realizar los juicios necesarios al hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren y que las obligaciones o los gastos no se subvaloren.
No obstante, la aplicación de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la sub-valoración deliberada de activos o ingresos, ni la sobre-valoración deliberada de obligaciones o gastos, porque los estados financieros no resultarían neutrales y por lo tanto, no tendrían la cualidad de la fiabilidad.
e) Integridad
38. Para ser fiable, la información en los estados financieros debe ser completa dentro de los límites de su importancia relativa y su costo. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y por lo tanto no fiable y deficiente en términos de su relevancia.
4) Comparabilidad
39. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera y de sus resultados. También deben ser capaces de comparar los estados financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posición financiera, resultados y flujo de efectivo en términos relativos. Por lo tanto, la medición y la presentación de los efectos financieros de transacciones y hechos similares, deben ser efectuadas uniformemente por la empresa de un período a otro y también de manera consistente entre diferentes empresas.
40. La característica cualitativa de la comparabilidad implica que los usuarios han de ser informados de las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias entre las políticas contables usadas, para similares transacciones y otros hechos, por la misma empresa de un período a otro, y también por diferentes empresas. La conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, incluyendo la revelación de las políticas contables usadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada comparabilidad.
41. La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida solo con uniformidad y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introducción de normas de contabilidad más adecuadas. No es apropiado para una empresa continuar contabilizando de la misma forma una transacción u otro hecho si la política contable adoptada no concuerda con sus características cualitativas de relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para una empresa conservar sin cambios sus políticas contables cuando existan otras alternativas más relevantes o fiables.
42. Teniendo presente que los usuarios desean comparar la situación financiera, resultados y flujo de efectivo de una empresa a lo largo del tiempo, es importante, que los estados financieros muestren la correspondiente información de los períodos anteriores.
E) RESTRICCIONES A LA INFORMACIÓN RELEVANTE Y FIABLE
1) Oportunidad de la información
43. Si hay un retraso indebido en la presentación de la información, ésta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar evaluar las ventajas de la presentación a tiempo frente al suministro de información fiable. A menudo, para suministrar información a tiempo es necesario presentarla antes de que todos los aspectos de una determinada transacción u otro hecho sean conocidos, perjudicando así su fiabilidad. A la inversa, si la presentación se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la información puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones en el intertanto. Para lograr un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, la consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios.
2) Equilibrio entre beneficio y costo
44. El equilibrio entre beneficio y costo es una importante restricción, más que una característica cualitativa. Los beneficios derivados de la información deben exceder los costos de suministrarla. Sin embargo, la evaluación de beneficios y costos es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es más, los costos no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquéllos para los que se prepara la información. Por ejemplo, el suministro de mayor información a los prestamistas puede reducir los costos del préstamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es difícil aplicar una prueba de costo-beneficio en cada caso en particular. No obstante, los elaboradores de normas de contabilidad en particular, así como los que preparan los estados financieros y los usuarios en general, deben estar conscientes de esta restricción.
3) Equilibrio entre características cualitativas
45. En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre las características cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre tales características, con el fin de cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada característica en cada caso particular es una cuestión de juicio profesional.
F) IMAGEN FIEL / PRESENTACIÓN RAZONABLE
46. Frecuentemente se considera que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente, la situación financiera, resultados, y flujos de efectivo de la empresa. Aunque este Marco Conceptual no trata directamente tales conceptos, la aplicación de las principales características cualitativas y de las normas de contabilidad apropiadas, resultará normalmente, en estados financieros que trasmitan lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o una presentación razonable de tal información.
G) LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
47. Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y de otros hechos, agrupándolos en grandes categorías, de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son denominadas los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la medición de la situación financiera en el balance general son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos directamente relacionados con la medición del desempeño en el estado de resultados son los ingresos y los gastos.
El estado de flujos de efectivo generalmente refleja elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance general. Por consiguiente, este Marco Conceptual no identifica ningún elemento que sea exclusivo para este último estado.
48. La presentación de los elementos precedentes, tanto en el balance general como en el estado de resultados, implica un proceso de sub-clasificación. Por ejemplo, los activos y pasivos pueden ser clasificados según su naturaleza o de acuerdo con su función en la actividad empresarial, a fin de presentar la información de la forma más útil a los usuarios para los propósitos de toma de decisiones económicas.
1) Situación financiera
49. Los elementos relacionados directamente con la medición de la situación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio. Se definen como sigue:
a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de hechos pasados, del cual la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de hechos pasados, al vencimiento de la cual y para pagarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
c) Patrimonio es la parte residual en los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
50. Las definiciones de activo, pasivo y patrimonio identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el balance general. Por lo tanto, ciertas partidas pueden caber en las definiciones, pero no se reconocerán como activos o pasivos en el balance general, porque no cumplen con las condiciones para su reconocimiento, tal y como se analiza en los párrafos 82 a 98. En particular, la expectativa de que llegarán o saldrán beneficios económicos de la empresa, debe tener el suficiente grado de certeza para cumplir la condición de probabilidad del párrafo 83, para permitir que se reconozca un activo o un pasivo.
51. Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal. Así, por ejemplo, en el caso de arrendamientos financieros, la esencia y realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios económicos futuros por el uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida útil, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por un monto aproximado al valor justo del activo más su costo financiero. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que satisfacen la definición de un activo y un pasivo y se reconocerán como tales en el balance general del arrendatario.
52. Los balances generales preparados de acuerdo con normas de contabilidad actualmente vigentes pueden incluir partidas que no cumplen con las definiciones de un activo o un pasivo y no forman parte del patrimonio. Las definiciones establecidas en el párrafo 49 serán la base para la revisión futura de las presentes normas de contabilidad, así como de la formulación de otras normas posteriores.
2) Activos
53. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo y de otros equivalentes de efectivo de la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la empresa. Puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes de efectivo, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de producción.
54. Usualmente, una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Puesto que estos bienes o servicios satisfacen tales deseos o necesidades, los clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por lo tanto, a contribuir a los flujos de efectivo de la empresa. El efectivo, por sí mismo, rinde un servicio a la empresa por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos.
55. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la empresa por diferentes vías. Por ejemplo, un activo puede ser:
a) utilizado aisladamente, o en combinación con otros activos, en la producción de bienes y servicios a vender por la empresa,
b) intercambiado por otros activos,
c) utilizado para pagar un pasivo, o
d) distribuido a los propietarios de la empresa.
56. Muchos activos, como las propiedades, planta y equipo, son elementos tangibles.
Sin embargo la tangibilidad no es esencial para la existencia de un activo; así las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que produzcan beneficios económicos futuros para la empresa y son, además, controlados por ella.
57. Muchos activos, como las cuentas por cobrar y las propiedades, están asociados con derechos legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial, así, por ejemplo, las propiedades que se disfrutan en régimen de arrendamiento financiero son activos si la empresa controla los beneficios económicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de una empresa para controlar estos beneficios sea, normalmente, el resultado de determinados derechos legales, una partida determinada podría incluso cumplir la definición de un activo aún cuando no se tenga control legal sobre ella. Por ejemplo, los conocimientos tecnológicos, producto de actividades de desarrollo llevadas a cabo por la empresa, pueden cumplir la definición de activo cuando se guarden en secreto y la empresa controla los beneficios económicos que se esperan de ellos.
58. Los activos de una empresa proceden de transacciones o de otros hechos ocurridos en el pasado. Las empresas obtienen los activos mediante su compra o producción, pero también pueden generarse activos mediante otro tipo de transacciones. Son ejemplos de ello las propiedades entregadas por el Gobierno a una empresa, dentro de un programa de fomento de desarrollo económico de un área geográfica y el descubrimiento de reservas mineras. Las transacciones o hechos que se espera ocurran en el futuro, no dan lugar por sí mismos a activos; así, por ejemplo, la intención de comprar existencias no cumple, por sí misma, la definición de un activo.
59. Existe una asociación muy estrecha entre la realización de un determinado desembolso y la generación de un activo, aunque uno y otro no tienen por qué coincidir necesariamente. Por lo tanto, si la empresa realiza un desembolso, este hecho puede suministrar evidencia de que pueden obtenerse beneficios económicos, pero no es una prueba concluyente de que se esté ante una partida que satisfaga la definición de un activo. De igual manera, la ausencia de un desembolso relacionado no impide que se esté ante una partida que satisfaga la definición de un activo y que requiera, por lo tanto, reconocimiento como tal en el balance general. Por ejemplo, las partidas que han sido donadas a la empresa pueden satisfacer la definición de un activo.
3) Pasivos
60. Una característica esencial de todo pasivo es que la empresa tiene contraída una obligación en el momento presente. Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente, como consecuencia de la ejecución de un contrato o de una obligación de tipo legal, por ejemplo, cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. No obstante, las obligaciones también se originan por la actividad normal de la empresa, por las costumbres comerciales y por el deseo de mantener buenas relaciones comerciales o de actuar de forma equitativa. Si, por ejemplo, una empresa decide, como política comercial, reembolsar a clientes por deficiencias en los productos incluso cuando surjan después del período normal de garantía, los montos que se espere desembolsar respecto de los bienes ya vendidos representan también pasivos para la empresa.
61. Es necesario distinguir entre una obligación presente y un compromiso a futuro.
La decisión de adquirir activos en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo. Normalmente, el pasivo surge solo cuando se ha recibido el activo o cuando la empresa entra en un acuerdo irrevocable para adquirir un bien o servicio. Habitualmente, la naturaleza irrevocable del acuerdo está dada porque las consecuencias económicas del incumplimiento de la obligación implican una sanción importante, lo que deja a la empresa con poca o ninguna discrecionalidad para evitar la salida de recursos hacia la contraparte.
62. Usualmente, el pago de una obligación presente implica que la empresa entrega recursos que llevan incorporados beneficios económicos para dar cumplimiento a los derechos a cobrar por la otra parte. El pago de un pasivo presente puede llevarse a cabo de varias maneras, por ejemplo a través de:
a) pago de dinero;
b) transferencia de otros activos;
c) prestación de servicios;
d) sustitución de ese pasivo por otra obligación;
e) conversión del pasivo en Patrimonio.
Un pasivo puede también ser extinguido por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los derechos a cobrar por parte del acreedor.
63. Los pasivos proceden de transacciones o de otros hechos ocurridos en el pasado.
Así, por ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar (a menos que el pago se haya anticipado o hecho al contado), y la recepción de un préstamo bancario da lugar a la obligación de reembolsar el monto prestado. La empresa puede también reconocer como pasivos las rebajas y descuentos futuros, en función de las compras que le hagan los clientes, en cuyo caso es la venta de bienes en el pasado la transacción que da lugar al nacimiento de la obligación.
64. Existen pasivos que solo se pueden medir mediante el uso de grados sustanciales de estimación; estos pasivos se denominan provisiones y si se refieren a una obligación presente y satisfacen el resto de la definición de pasivo, se reconocen como tal, aun cuando su monto deba ser estimado. Ejemplos de estas situaciones son las provisiones para pagos a realizar por las garantías ofrecidas sobre los productos vendidos, y las provisiones para cubrir obligaciones por indemnizaciones por años de servicio al personal.
4) Patrimonio
65. Aunque el Patrimonio ha quedado definido en el párrafo 49 como un monto residual, puede sub-clasificarse para los efectos de su presentación en el balance general. Por ejemplo, en una sociedad anónima deben mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las utilidades retenidas y las reservas constituidas con estas y otras reservas como la reserva de mantenimiento del Patrimonio. Tales clasificaciones pueden ser relevantes para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, sean legales o de otro tipo, a la capacidad de la empresa para distribuir o disponer en forma diferente de su Patrimonio.
También puede servir para revelar que las partes con intereses en la propiedad de la empresa tienen diferentes derechos en relación con el cobro de dividendos o en el reembolso del Patrimonio.
66. En ocasiones, la creación de reservas viene impuesta por leyes o reglamentos, con el fin de dar a la empresa y a sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otros tipos de reservas pueden haber sido creados porque las leyes del país conceden exenciones o reducciones tributarias cuando se contabilizan estas reservas. La existencia y el monto de las reservas de tipo legal, reglamentaria y tributaria, es una información que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La creación de estas reservas solo representa la distribución de utilidades retenidas, por lo que, no se crean con cargo a los resultados de la empresa.
67. El monto por el cual se muestra el Patrimonio en el balance general depende de la valorización asignada a los activos y pasivos. Normalmente, el monto acumulado en el Patrimonio no coincide con el valor bursátil de las acciones de la empresa, ni tampoco con el monto de dinero que se obtendría vendiendo uno por uno los activos netos de la empresa, ni con el precio de venta de todo el negocio como una empresa en marcha.
68. A menudo, las actividades comerciales, industriales o de negocios, son llevadas a cabo por empresas unipersonales, sociedades de personas, asociaciones y una variada gama de empresas de propiedad del Gobierno. El marco legal y de regulación de ellas es diferente del que se aplica a las sociedades anónimas. Por ejemplo, puede haber en estas empresas pocas o ninguna restricción para distribuir a los propietarios u otros beneficiarios los saldos incluidos en las cuentas del Patrimonio. No obstante, tanto la definición de Patrimonio como los demás aspectos de este Marco Conceptual, concernientes al mismo, son aplicables a tales entidades.
5) Resultados
69. La utilidad neta es a menudo usada como una medida del desempeño en la actividad de la empresa, o bien el retorno sobre la inversión o la utilidad por acción. Los elementos relacionados directamente con la medición de la utilidad neta son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y la medición de ingresos y gastos, y como consecuencia, de la utilidad neta, dependen en parte de los conceptos de Patrimonio y mantenimiento del Patrimonio utilizado por la empresa en la preparación de sus estados financieros. Estos conceptos se tratan en los párrafos 102 a 110.
70. A continuación se definen los elementos denominados ingresos y gastos:
a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien, como disminuciones de las obligaciones que dan como resultado aumentos del Patrimonio y que no están relacionados con los aportes de capital efectuados por los propietarios.
b) Gastos son las disminuciones en los beneficios económicos producidos a lo largo del período contable, en forma de egresos o disminuciones del valor de los activos, o bien, como surgimiento de obligaciones que dan como resultado disminuciones en el Patrimonio y que no están relacionados con las distribuciones de Patrimonio efectuadas a los propietarios.
71. Las definiciones de ingresos y gastos identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el estado de resultados. Las condiciones para el reconocimiento de ingresos y gastos son tratadas en los párrafos 82 a 98.
72. Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas en el estado de resultados, con el objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones económicas. Por ejemplo, es una práctica común distinguir entre aquellas partidas de ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y aquellas otras que no. Esta distinción se hace sobre la base de que el origen de una partida es relevante al evaluar la capacidad de la empresa para generar efectivo y otras partidas equivalentes de efectivo en el futuro. Por ejemplo, las actividades esporádicas, como la venta de una inversión a largo plazo, es improbable que se produzcan de forma recurrente. Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la empresa y de sus operaciones. Las partidas que surgen de la actividad ordinaria en una determinada empresa pueden ser inusuales con respecto a otra empresa.
73. Identificar las partidas de ingresos y gastos y combinarlas de diferentes formas, también permite que se presenten diversas medidas del resultado. Estas mediciones se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen. Por ejemplo, el estado de resultados puede presentar el margen bruto, la utilidad operacional antes de impuestos, la utilidad operacional después de impuestos y la utilidad neta.
6) Ingresos
74. La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos como a las ganancias. Los ingresos surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y se reportan como ventas, honorarios, intereses, dividendos, regalías y arriendos.
75. Son ganancias otras partidas que, cumpliendo con la definición de ingresos, podrían o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa.
Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza a los ingresos. Por lo tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
76. Entre las ganancias se encuentran las obtenidas por la venta de activos a largo plazo. La definición de ingresos incluye también las ganancias no realizadas, como aquéllas que surgen por la revalorización de los valores negociables y aquellas resultantes de incrementos en el valor libros de activos a largo plazo. Al reconocer las ganancias en el estado de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados con ellas.
77. Al generarse un ingreso pueden recibirse o incrementar su valor diferentes tipos de activos, por ejemplo, el efectivo, las cuentas por cobrar y los bienes y servicios recibidos a cambio de los bienes o servicios suministrados. Los ingresos pueden también producirse al pagar obligaciones, como es el caso de una empresa que puede suministrar bienes y servicios a un acreedor para pagar una obligación pendiente con éste.
7) Gastos
78. La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad normal, se encuentran el costo de las ventas, las remuneraciones y la depreciación.
Generalmente, los gastos representan una salida o una disminución de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, existencias o propiedades, planta y equipo.
79. Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo con la definición de gastos, podrían o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa. Las pérdidas representan disminuciones en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza a cualquier otro gasto. Por lo tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
80. Entre las pérdidas se encuentran las que resultan de siniestros tales como aquellos causados por el fuego o por inundaciones, así como por la venta de activos a largo plazo y también las pérdidas no realizadas, por ejemplo aquellas que surgen por el efecto que los aumentos en el tipo de cambio de una determinada divisa tienen sobre los préstamos obtenidos por la empresa en esa moneda. Al reconocerse las pérdidas en el estado de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las pérdidas suelen presentarse netas de los ingresos relacionados con ellas.
8) Ajustes por mantenimiento del Patrimonio
81. La revaluación o reexpresión del valor de los activos y pasivos da lugar a aumentos o disminuciones en el Patrimonio. Aun cuando estos incrementos y disminuciones cumplen con las condiciones para definir ingresos y gastos, estos no son incluidos en el estado de resultados, al utilizar ciertos conceptos de mantenimiento del Patrimonio. Estos conceptos de mantenimiento del Patrimonio se comentan en los párrafos 102 a 110 de este Marco Conceptual.
H) RECONOCIMIENTO DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
82. Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance general o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 83. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por un monto monetario, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance general o del estado de resultados.
Los ítems que cumplan con el criterio para su reconocimiento, debieran ser reconocidos en el balance general o en el estado de resultados. La falta de reconocimiento de estas partidas no se puede reemplazar mediante la descripción de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.
83. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de un elemento, siempre que:
a) Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a o salga de la empresa, y
b) La partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
84. Al evaluar si una partida cumple con estos criterios y que, por ello, está calificada para su reconocimiento en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las consideraciones de importancia relativa tratadas en los párrafos y la interrelación entre los elementos significa que toda partida que cumpla las condiciones de definición y reconocimiento para ser un determinado elemento, por ejemplo, un activo, exige automáticamente el reconocimiento de otro elemento relacionado con ella, como un ingreso o un pasivo.
1) La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
85. El concepto de probabilidad se utiliza, en las consideraciones para su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán o saldrán de la empresa. El concepto concuerda con la incertidumbre que caracteriza al entorno en que opera la empresa. La medición del grado de incertidumbre, correspondiente al flujo de los beneficios económicos futuros, se hace a partir de la evidencia disponible cuando se preparan los estados financieros. Por ejemplo, cuando es probable que una partida por cobrar a otra empresa vaya a ser pagada por ésta, es justificable, en ausencia de cualquier evidencia en contrario, reconocer tal partida por cobrar como un activo. No obstante, para buena parte de las cuentas por cobrar, se considera normalmente probable un cierto grado de no pago, y por lo tanto, se reconoce un gasto que representa la reducción esperada en los beneficios económicos por tal motivo.
2) Fiabilidad de la medición
86. La segunda condición para el reconocimiento de la partida es que posea un costo o valor que pueda ser medido de forma fiable, como ha sido comentado en los párrafos 31 a 38 de este Marco Conceptual. En muchos casos, el costo o valor debe estimarse; pues el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en el balance general ni en el estado de resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas de un litigio ante los tribunales, pueden cumplir las definiciones tanto de activo como de ingreso, así como la condición de probabilidad para ser reconocidas; sin embargo, si no es posible medir de forma fiable la indemnización, no debe reconocerse ni el activo ni el ingreso. No obstante, la existencia del litigio debiera ser revelada por medio de notas, material explicativo o anexos complementarios.
87. Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su reconocimiento establecidas en el párrafo 83, puede quedar calificada para ser reconocida en una fecha posterior, como consecuencia de circunstancias o hechos posteriores.
88. Respecto de una partida que, aun poseyendo las características esenciales para ser un elemento, le falten por cumplir las condiciones para su reconocimiento, puede, sin embargo, requerir ser revelada a través de notas, otro material informativo o en anexos complementarios a los estados financieros. Ello es apropiado cuando el reconocimiento de tal partida se considere relevante para los usuarios de los estados financieros, en su evaluación de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de una empresa.
3) Reconocimiento de activos
89. Se reconoce un activo en el balance general cuando es probable que se obtengan de los mismos beneficios económicos futuros para la empresa y además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad.
90. Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance general cuando se considera improbable que de la inversión realizada se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. Tal transacción lleva al reconocimiento de un gasto o una pérdida en el estado de resultados.
4) Reconocimiento de pasivos
91. Se reconoce un pasivo en el balance general, cuando es probable que una salida de recursos representativos de beneficios económicos resultará del pago de una obligación actual que puede ser medida fiablemente. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, en la parte proporcional todavía no cumplida de los mismos (por ejemplo, los pasivos por existencias encargadas pero aún no recibidas), no se reconocen generalmente como tales en los estados financieros. Sin embargo, si tales obligaciones, por sus características particulares cumplen con las condiciones para ser reconocidas como pasivos en los estados financieros, simultáneamente deberán reconocerse los activos o gastos correspondientes.
5) Reconocimiento de ingresos
92. Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o una disminución en los pasivos, y además el monto del ingreso puede medirse con fiabilidad. Esto significa que, en efecto, el reconocimiento de ingresos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de aumentos en activos o por disminuciones en pasivos (por ejemplo, el incremento neto en activos proveniente de la venta de bienes o servicios, o la disminución de pasivos, resultante de la condonación de un pasivo).
93. Las condiciones para el reconocimiento de ingresos, fijadas en este Marco
Conceptual, van dirigidas a restringir el reconocimiento solo de aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.
6) Reconocimiento de gastos
94. Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha ocurrido una disminución en los beneficios económicos futuros, relacionada con una disminución en los activos o un incremento en los pasivos, y que puede medirse con fiabilidad. Esto significa, en efecto, que el reconocimiento de gastos ocurre simultáneamente con un aumento de pasivos o la disminución de un activo (por ejemplo, el devengamiento de sueldos por pagar o la depreciación de activos fijos).
95 Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos.
Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, que surgen directa y/o conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos. Por ejemplo, los distintos componentes de gastos que conforman el costo de ventas son reconocidos simultáneamente con los ingresos por esas ventas, sin embargo, la aplicación del concepto de correlación de gastos con ingresos bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de ítems en el balance general que no cumplan con la definición de activos y pasivos.
96. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios períodos contables y la correlación con los ingresos asociados pueda determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente como depreciación o amortización. Los procedimientos, de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los períodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.
97. Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando y en la medida que tales beneficios económicos futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como un activo en el balance general.
98. Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, como ocurre en el caso de surgir un pasivo por una garantía vigente sobre productos vendidos.
I) MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
99 Medición es el proceso de determinación de los montos monetarios por los que se reconocen los elementos de los estados financieros para su inclusión en el balance general y en el estado de resultados. Para ello es necesaria la selección de una base específica de medición.
100. En los estados financieros se emplean diferentes bases de medición, con diferentes grados y en distintas combinaciones entre ellas, las que incluyen, entre otras, las siguientes:
a) Costo histórico. Los activos se registran por el monto de efectivo o equivalentes de efectivo pagados, o por el valor justo del activo entregado a cambio en el momento de la adquisición. Los pasivos se registran por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en la obligación o, en algunas circunstancias (por ejemplo, impuesto a la renta por pagar) por los montos de efectivo o equivalentes de efectivo que se espera pagar para extinguir la correspondiente obligación.
b) Costo corriente. Los activos se llevan contablemente por el monto de efectivo, o equivalentes de efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro de similares características. Los pasivos se registran al monto de efectivo o equivalente de efectivo que se requiere para liquidar la obligación al momento presente.
c) Valor realizable (o de liquidación). Los activos se registran contablemente por el monto de efectivo o equivalentes de efectivo que podrían ser obtenidos, en el momento presente, en la venta no forzada de los mismos. Los pasivos se registran a sus valores de liquidación, esto es, los montos sin descontar de efectivo o equivalentes de efectivo, que se espera pagar por las obligaciones en el curso normal de las operaciones.
d) Valor actual: Los activos se registran contablemente al valor actual, descontando las futuras entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de las operaciones. Los pasivos se registran por el valor actual, descontando las salidas netas de efectivo que se necesitarán para pagar las obligaciones, en el curso normal de las operaciones.
101. La base de medición más comúnmente utilizada por las empresas, al preparar sus estados financieros, es el costo histórico. Este se combina, generalmente, con otras bases de medición. Por ejemplo, las existencias normalmente se reflejan contablemente al menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los valores negociables pueden contabilizarse al valor de mercado y las obligaciones por indemnización por años de servicio al personal se ajustan a su valor actual. Por otra parte, algunas empresas utilizan la base de costo corriente como alternativa ante la incapacidad de la base de costo histórico de reconocer el efecto de variaciones en los precios específicos de activos no monetarios.
J) CONCEPTOS DE PATRIMONIO Y DE MANTENIMIENTO DEL PATRIMONIO
1) Conceptos de Patrimonio
102. La mayoría de las empresas adoptan el concepto financiero del Patrimonio al preparar sus estados financieros. Con este concepto que considera el dinero invertido o el poder adquisitivo invertido, Patrimonio es sinónimo de los activos netos de la empresa. Si por el contrario, se adopta el concepto físico de Patrimonio, como sería la capacidad operacional, Patrimonio se considera como la capacidad productiva que posee la empresa basada, por ejemplo, en el número de unidades de productos para la venta producidos diariamente.
103. La selección de un apropiado concepto de Patrimonio por una empresa debe estar basada en las necesidades de los usuarios de sus estados financieros. En consecuencia, un concepto financiero del Patrimonio debería ser adoptado si los usuarios de los estados financieros están primordialmente interesados en el mantenimiento del Patrimonio invertido (ya sea en términos nominales o en moneda homogénea). Por otra parte, si el principal interés de los usuarios es la capacidad operativa de la empresa, un concepto físico del Patrimonio debería ser usado. El concepto seleccionado indica el objetivo a alcanzar en la determinación de la utilidad, aun cuando se reconoce que pueden existir ciertas dificultades de medición para lograr el objetivo deseado.
2) Conceptos de mantenimiento del Patrimonio y la determinación de la utilidad
104 Los conceptos de Patrimonio expuestos en el párrafo 102 dan lugar al siguiente concepto de mantenimiento del Patrimonio:
a) Mantenimiento del Patrimonio financiero. Bajo este concepto se genera una utilidad solo si el monto financiero (o monetario) de los activos netos al final del período excede al monto financiero (o monetario) de los activos netos que la empresa posee al principio del mismo, después de excluir los aportes y/o distribuciones efectuadas a los propietarios durante el período. El mantenimiento del Patrimonio financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante (corregidas monetariamente).
b) Mantenimiento del Patrimonio físico. Bajo este concepto se genera una utilidad solo si la capacidad productiva en términos físicos (o capacidad operativa) de la empresa al final del período (o los recursos o fondos necesarios para lograr esa capacidad) exceden a la capacidad productiva en términos físicos que la empresa poseía al inicio del período, después de excluir los aportes de y/o distribuciones efectuadas a los propietarios durante el período.
105. El concepto de mantenimiento de Patrimonio está referido a cómo una entidad define el Patrimonio que desea mantener, suministra la conexión entre los conceptos de Patrimonio inicial y de utilidad, porque proporciona el punto de referencia para medir la utilidad, lo cual es un prerrequisito para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el Patrimonio invertido y lo que es mantenimiento del Patrimonio. Solo las entradas de activos que excedan los montos necesarios para mantener el Patrimonio pueden ser consideradas como utilidad, y por lo tanto como rendimiento del Patrimonio. Por ello, la utilidad es el monto residual que queda tras haber deducido los gastos de los ingresos (incluyendo ajustes por mantenimiento del Patrimonio, cuando fueren aplicables). Si los gastos superan a los ingresos, el monto residual es una pérdida neta
106. El concepto de mantenimiento del Patrimonio físico requiere la adopción del costo corriente como base de la medición contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento del Patrimonio financiero no requiere la adopción de una base particular de medición. Bajo este último concepto, la selección de la base de medición depende del tipo de Patrimonio financiero que la empresa desee mantener (ya sea en términos nominales o en moneda homogénea).
107. La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del Patrimonio es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos y pasivos de la empresa. En términos generales, una empresa ha mantenido, su Patrimonio si posee un monto equivalente al principio como al final del período.
Cualquier monto que exceda a aquel requerido para mantener el Patrimonio inicial es utilidad.
108. Bajo el concepto de mantenimiento del Patrimonio financiero, en que éste está definido en términos de unidades monetarias nominales, la utilidad es el incremento en el período del Patrimonio monetario nominal. Por lo tanto, los incrementos de los precios específicos de los activos mantenidos en el período, a los que se denominan convencionalmente ganancias por tenencia, son conceptualmente utilidades. Sin embargo, no pueden, reconocerse como tales hasta que los activos sean realizados o vendidos por medio de una transacción. Cuando el concepto de mantenimiento del Patrimonio financiero está definido en términos de unidades de poder adquisitivo constante, la utilidad es el incremento en el período de la capacidad adquisitiva invertida. Por lo tanto, solo la parte del incremento en los precios específicos de los activos que exceda al incremento en el nivel general de precios se considera como utilidad. El resto del incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del patrimonio y, por ello, forma parte de éste.
109. Bajo el concepto de mantenimiento del Patrimonio físico, en que éste está definido en términos de capacidad productiva física, la utilidad es el incremento habido a lo largo del período en el Patrimonio. Todos los cambios de precios específicos que afectan a los activos y obligaciones de la empresa se consideran como cambios en la medición de la capacidad de producción física de la misma y, por lo tanto, son tratados como ajustes por mantenimiento del Patrimonio que entran a formar parte de éste y no como una utilidad.
110. El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del Patrimonio; los diferentes modelos contables tienen distintos grados de relevancia y fiabilidad. El concepto de Patrimonio y mantenimiento del Patrimonio adoptado en Chile es el concepto financiero, medido en unidades de poder adquisitivo constante.
APROBACIÓN DE LA COMISIÓN DE
PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD
Este Marco Conceptual ha sido preparado por la Comisión de Principios y Normas de
Contabilidad del Colegio de Contadores de Chile A.G., en la que participan representantes de la profesión, de la Confederación de la Producción y de Comercio A.G., y de diversas
Universidades y ha sido aprobado con el voto afirmativo de todos sus miembros.
Mario Muñoz V.
Presidente
Víctor Beltramín H. Miguel Angel Salinas B.
Digna Azúa A. Ricardo Sánchez R.
Juan Ivanovich P. Mario Torres S.
Dante Restaino D. Eduardo Vergara D.
María Paulina Zunino R.
Cristóbal Pettersen T.
Director Técnico
APROBACION DEL H. CONSEJO NACIONAL
DEL COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A.G.
El presente “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros”
Fue aprobado por el Honorable Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G.
En su sesión ordinaria del 18 de abril de 2006, de conformidad a las atribuciones contenidas
En la letra h) del Artículo 13 de los Estatutos del Colegio (Art. 13º letra g) de la Ley Nº
13.011) y acordó hacer obligatoria la aplicación de este Marco Conceptual a los estados financieros de ejercicios que se inician a contar del 1º de enero de 2009.
FERNANDO POBLETE VELASQUEZ LUIS A. WERNER-WILDNER, PH. D.
Secretario General Presidente Nacional
Estos Estados Financieros Ilustrativos y Lista de Comprobación de la Información a Revelar y
Presentar, acompañan a la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y
Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) (véase el folleto separado) y los publica el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), 30 Cannon Street, London EC4M 6XH,
United Kingdom.
Tel: +44 (0)20 7246 6410
Fax: +44 (0)20 7246 6411
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Web: www.iasb.org
La Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF), los autores y los
editores no aceptan responsabilidad alguna por las pérdidas que se puedan causar a las personas
que actúen o se abstengan de actuar basándose en el material incluido en esta publicación, ya sea
se haya causado esta pérdida por negligencia o por otra causa.
La NIIF para las PYMES y los documentos que la acompañan se publican en tres partes:
ISBN para esta parte: 978-1-907026-37-9
ISBN para la publicación completa (tres partes): 978-1-907026-34-8
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